Operações contábeis envolvendo o ICMS devido por Substituição Tributária

I – Introdução

Inicialmente, o instituto da substituição tributária do imposto, também denominada substituição para frente, é uma forma de arrecadação, em que o valor do ICMS (especificamente nesse estudo) devido em cada uma das etapas da cadeia comercial é calculado, cobrado e recolhido aos cofres dos entes públicos estaduais pelo contribuinte denominado "substituto tributário" na operação.

Para entender melhor: com o objetivo de simplificação na arrecadação do ICMS, a Constituição Federal (CF/1988, art. 150, § 7º) inseriu na legislação tributária a forma monofásica e antecipada de recolhimento deste imposto, impondo esta a alguns produtos específicos. 

Via de regra, produtos que possuem sua destinação final à carteira massificada em seu segmento, como por exemplo: cigarros, bebidas, medicamentos, tintas, materiais de construção, pneumáticos, e recentemente a inclusão de produtos como brinquedos, as auto peças; entre outros.

Portanto, temos que a substituição tributária, que se constitui na exigência legal de o contribuinte industrial ou distribuidor recolher o valor do imposto relativo a fatos geradores que presumivelmente deverão ocorrer até a etapa final da circulação da mercadoria, isto é, o uso ou consumo (Convênio ICMS n. 81/93).

Desta feita, o imposto deverá ser calculado sobre a base estimada para venda ao consumidor final (LC nº 87/96, art. 8º). Nestas condições, as operações seguintes, praticadas pelos comerciantes atacadistas ou varejistas, não sofrerão qualquer tributação por parte do ICMS, já que este imposto foi retido e recolhido, antecipadamente, pelo industrial produtor ou distribuidor.

II – Base legal

A substituição tributária tem sua fundamentação legal prevista no parágrafo único do artigo 45 da Lei nº 5.172/66, que instituiu o Código Tributário Nacional (CTN).

Este artigo do CTN dispõe que a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

Neste sentido, a Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 6º, com redação dada pelo artigo 1º da Lei Complementar nº 114/2003, regulamentando a matéria, determina que os Estados e o Distrito Federal, mediante lei estadual (ou distrital, no caso do Distrito Federal), poderá atribuir ao contribuinte do ICMS ou ao depositário, a qualquer título, a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de "substituto tributário".

Conforme o disposto no parágrafo primeiro, do artigo 6º da Lei Complementar nº 87/96, a responsabilidade tributária, no caso de substituição tributária, poderá ser atribuída em relação ao ICMS incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (ou no Distrito Federal), que seja contribuinte deste imposto.
 

E, de acordo com o parágrafo 2º do mesmo artigo, a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado, ou do Distrito Federal. Além disso, o Convênio ICMS 81/93, com as alterações posteriores, estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal.

Observa-se que de acordo com o artigo 7º da citada Lei Complementar 87/96, para efeito de exigência do ICMS, por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador deste imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

III - A Substituição Tributária

Na prática, a substituição tributária poderá ocorrer em três situações, a saber:

a) na primeira, quando a mercadoria é tabelada a nível de consumidor final, como nos casos de cigarros, por exemplo;

b) na segunda, o imposto é calculado sobre o valor de pauta, fixada pela Administração Fiscal; e

c) na terceira, o imposto é calculado por estimativa, tomando como referência os preços médios alcançados.

Para fins de exemplificação, consideremos uma determinada mercadoria tabelada destinada a consumidor final , de acordo com a letra "a" acima.

Origem: Estado de São Paulo
Destino: Paraná
Valor da mercadoria: R$ 15.000,00
Preço da mercadoria ao consumidor final: R$ 18.000,00 (considerando o valor do IPI, frete e despesas acessórias)
Alíquota do ICMS, operação interestadual SP: 12% (artigo 52, inciso III, RICMS-SP – Decreto n. 45.490/2000)
Alíquota do ICMS, interna PR: 18% (art. 14, inciso VI, RICMS-PR – Decreto n. 1.980/2007)

Assim, resta:

1) - Cálculo do débito do ICMS na operação própria

a) valor da operação: R$ 15.000,00
b) alíquota interestadual do ICMS: 12%

R$ 15.000,00 x 12% = R$ 1.800,00

Portanto, o valor apurado de R$ 1.800,00 refere-se ao débito ICMS da operação própria do contribuinte substituto (vendedor - remetente), que deverá ser recolhido ao Estado de São Paulo.

2) - Cálculo do débito do ICMS devido por substituição tributária:

a) valor da mercadoria, a preço de tabela para consumidor final: R$ 18.000,00
b) alíquota interna do PR, para o produto: 18%

R$ 18.000,00 x 18% = R$ 3.240,00
R$ 3.240,00 – R$ 1.800,00 = R$ 1.440,00

Assim, temos que o valor de R$ 1.440,00 é o valor do ICMS devido por Substituição Tributária, que deverá ser recolhido, pelo contribuinte substituto (vendedor), através da "Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE", em favor Estado do Paraná, no prazo estabelecido pela legislação tributária daquele Estado (Convênio ICMS n. 81/93, cláusula sexta e, para a legislação fiscal paranaense, observar o disposto na Norma de Procedimento Fiscal – NPF n. 63/2001).

IV. A Substituição Tributária do ICMS e os registros contábeis a serem consderados

A título de exemplificação, os registros contábeis da Substituição Tributária do ICMS, consideremos a possibilidade da substituição tributária mencionada no item "2" acima.

Consideremos, também, que o "substituto tributário" da empresa remetente (com sede no Estado de São Paulo - Estado de origem da operação) e o "substituído da obrigação tributária", destinatário (pessoa jurídica) no Estado do Paraná (UF de destino da operação).

Agora, com os valores apurados no item "2", consideremos, à guisa de sugestão, os seguintes lançamentos na escrita contábil:

IV.1. Lançamentos contábeis na "Empresa A" (Substituta, sediada em São Paulo)

a) na operação de venda da mercadoria com produto sujeito à ST, com recebimento em 30 dias:

D – Clientes/Duplicatas a Receber (At.Circulante) - R$ 16.440,00
C - ICMS ST a Recolher (Passivo Circulante) - R$ 1.440,00
C - Vendas de Mercadorias (Resultado) - R$ 15.000,00

H – Provisão conforme NFF n. 030, n/data, empresa Y

b) na operação considerando débito próprio do ICMS:

D - ICMS sobre Vendas (Resultado – Deduções de vendas) - R$ 1.800,00
C - ICMS a Recolher (Passivo Circualnte) - R$ 1.800,00
H – Vlr ref. ICMS NFF 030, empresa Y.

c) no momento do recebimento da fatura pelo cliente:

D – Bancos ou Caixa ( Disponibilidade – Ativo Circulante) R$ 16.440,00
C – Clientes/Duplicatas a Receber (At.Circulante) R$ 16.440,00

H – Recebimento n/data, NFF n. 030, empresa Y

d) pelo recolhimento do ICMS Substituição Tributária:

D - ICMS ST a Recolher (Passivo Circulante) - R$ 1.440,00
C – Bancos (Ativo Circulante)- R$ 1.440,00

H- Vlr. Pago GNRE n/data, ref. NFF n. 030, empresa Y, conforme cheque 001.

e) pelo recolhimento do ICMS apuração

D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) - R$ 1.800,00
C - Bancos (Ativo Circulante)- R$ 1.800,00

H – Vlr. Pago GIA ICMS, GARE mês XX, conforme cheque 001.

Importante: Os lançamentos aqui considerados para fins ilustrativos tão somente. O contribuinte deve observar as regras de apuração do ICMS de seu Estado, e registrar tais fatos na escrita contábil, de acordo com os Princípios Contábeis da Prudência e Competência.

IV.2 - Lançamentos contábeis na "Empresa B" (Substituída, sediada no Paraná)

a) pela entrada da mercadoria em estoque:

1) considerando o pagamento da duplicata pelo seu valor total, incluindo o ICMS/ST da operação (prazo de 30 dias):

D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 16.440,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) - R$ 16.440,00

2) agora, consideremos a possibilidade se o ICMS devido por ST seja pago em separado da duplicata, em guia à parte (antes ou após o vencimento da duplicata, como ocorre no caso das montadoras e concessionárias de veículos):

D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$16.440,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 15.000,00
C – Obrigações Tributárias - ICMS/ST – Substituído Tributário (Passivo Circulante) R$ 1.440,00

3) na operação de pagamento (quitação) da duplicata:

3.1) considerando a inclusão do ICMS/ST na duplicata:

D - Fornecedores (Passivo Circulante) - R$ 16.440,00
C - Disponibilidades (Ativo Circulante) - R$ 16.440,00

3.2) com o valor do ICMS/ST pago em separado:

D - Fornecedores (Passivo Circulante) - R$ 15.000,00
C - Bancos (Ativo Circulante) - R$ 15.000,00

3.3) pelo pagamento do ICMS/ST, cuja quitação ocorreu em separado da duplicata:

D – Obrigações Tributárias ICMS/ST – Substituído Tributário (Passivo Circulante) - R$ 1.440,00
C - Bancos (Ativo Circulante) - R$ 1.440,00

V. Demais legislações aplicáveis

1) – Legislação do Imposto de Renda

O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99 - Decreto n. 3000/99) concede o seguinte tratamento aos custos dos bens ou serviços vendidos pela pessoa jurídica:

a) em relação ao seu custo de aquisição:

"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal."(grifo do autor)

b) em relação ao custo de produção:

"Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º)."

c) O Parecer Normativo CST SRF n. 06/79, determina que para os produtos inseridos no estoque, a avaliação das mercadorias ou produtos a ser considerada pelo contribuinte é pelo preço médio ponderado fixo.

d) A pergunta número 40, do item "Perguntas e Respostas" do site da Receita Federal, capítulo VI, IRPJ – Escrituração, trata da forma de contabilização do ICMS de forma segregada, evitando-se sua inclusão nos estoques.

e) A Instrução Normativa SRF n. 51/78 estipula que os impostos denominados não cumulativos (ICMS e o IPI, bem como o PIS e o COFINS) não devem ser considerados no custo de aquisição.

2) Legislação aplicável ao PIS/PASEP e COFINS
 

De acordo com o artigo 23, da Instrução Normativa SRF nº 247/02, que dispõe sobre a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral, para efeito de apuração da base de cálculo das contribuições (observado o disposto no seu artigo 24), podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham integrado, entre outros, o valor do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Para as empresas optantes pelo regime do lucro real de tributação, recomenda-se leitura à Interpretação Técnica do Ibracon n. 04/2004 (atualizada em 24.09.2007), quanto à forma de contabilização dos créditos das contribuições relativas ao PIS e a COFINS apurados nas aquisições efetuadas pela Pessoa Jurídica (Leis no.s 10.637/2002 e 10.833/2003, e suas alterações).